קיזוז הפסדים

הפסד משמעו עודף הוצאות על הכנסות.

קיזוז הפסד משמעו הקטנת הרווחים בגובה ההפסדים שהיו.

קיזוז הפסד שוטף משמעו קיזוז הפסדים שנוצרו בשנה השוטפת.

קיזוז הפסד מועבר משמעו קיזוז בשנת המס של הפסדים שנוצרו בשנים קודמות.

יש להבחין בין שני סוגי הפסדים שונים:

1. הפסדים פירותיים – סעיפים 28, 29 לפקודת מס הכנסה.
2. הפסד הון – סעיף 92 לפקודה.

המחוקק יצר בפקודה מנגנון שונה לקיזוז כל סוג של הפסד.

קיזוז הפסדים אופקי ואנכי – אפשר לקזז הפסדים שנוצרו בשנה בשוטפת = קיזוז אופקי כנגד כל הכנסה חייבת מכל מקור אחר באותה שנה, ואפשר לקזז את כל ההפסדים שנוצרו בשנים מסוימות כנגד מגוון הרווחים שנוצרו בשנים אחרות = קיזוז אנכי.

הפסדים ממקורות אקטיביים וממקורות פאסיביים – הגבלת קיזוז הפסדים לגבי מקורות הכנסה פאסיביים מבוססת על העיוות הכלכלי שנוצר בשל חישוב ההפסדים על פי דיני המס ולא בהכרח על בסיס כלכלי, בישראל יכולת קיזוז הפסדים פאסיביים מוגבלת מאוד.

קיזוז הפסדים שמקורם בישראל, סעיף 28 – לאור התייחסותו המצומצמת של הסעיף לכלל מקורות ההכנסה בסעיפים 2 ו-3 לפקודה, עולה חשיבות קביעת מקור ההכנסה וסיווג ההכנסות לפי מקורות ההכנסה. משמעות סיווג המקור ועצם סיווג ההפסד למקור הכנסה מסוים היא בקביעת האפשרות לקזזו כנגד הכנסות אחרות ובקביעת אופן קיזוזו.

סעיף 28(א) – קיזוז הפסד שוטף מהעסק או ממשלח יד: הסעיף מאפשר לקזז הפסדים שמקורם בעסק או בעסקה אקראית בעלי אופי מסחרי. התנאים לקיזוז הפסד מעסק או ממשלח יד הם אלה:

1. קיומו של עסק או משלח יד – על הנישום להיות בעל עסק או משלח יד שעליו חל סעיף 2(1) וההכנסה חייבת לנבוע מאותו עסק או משלח יד.
2. קיומו של הפסד שוטף בשנת המס – לאחר שהוכח קיומו של עסק או משלח יד יש להוכיח כי נבע הפסד.
3. תנאי הסימטריות, אילו היה רווח היה נישום לפי הפקודה – כתנאי לקיזוז הפסד עסקי דורשת פקודת מס הכנסה כי מקור ההפסד הוא בעסק החייב במס באופן עקרוני. הפקודה דורשת סימטריות – ניתן לקזז את ההפסד רק בתנאי שתוצאת הרווח וההפסד הייתה רווח, כלומר הכנסה חייבת, היה הנישום מתחייב במס.

אופן קיזוז ההפסד:

קיזוז כנגד הכנסה חייבת אחרת ממקורות בשנת המס – אם לנישום כמה עסקים החייבים במס וחלקם בשיעור מופחת, כדאי להפריד בין הרווחים לבין ההפסדים ורק לאחר מכן לבצע את הקיזוז בדרך הכדאית ביותר מבחינת חיסכון המס, גם שלטונות המס רואים דרך זו כראויה.

קיזוז כנגד רווח הון שוטף – מנוסח הסעיף לא ברור אם ניתן לקזז הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד כנגד רווח הון שנבע לנישום בשנת המס. סעיף 28(י) קובע כי רווח הון והכנסה חייבת כוללים שבח מקרקעין אך הוא לא קובע כי הכנסה חייבת כוללת רווח הון. קביעה זו קיימת בסעיף 89(א) לפקודה. בהיעדר פירוש אחר אין כל סיבה לחרוג מהקביעה שלפיה רווח הון מהווה הכנסה חייבת לעניין סעיף 28(א) לפקודה. יתרה מכך לפי סעיפים 28(ב) ו-28(ג) ניתן להבין בעקיפין כי הפרשנות האמורה נכונה, וכי ניתן לקזז הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד גם כנגד כל רווח הון בשנת המס.

קיזוז כנגד שבח מקרקעין שוטף – רווח הון בפקודה כמו גם המונח הכנסה חייבת אינם כוללים שבח מקרקעין, לפיכך ציין המחוקק בסעיף 28(י) כי בסעיף 28 המונח הכנסה חייב לכלול שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, אי לכך ניתן לקזז הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד גם כנגד כל שבח מקרקעין שנבע בשנת המס.

קיזוז הפסדים כנגד הכנסתו של אותו אדם עצמו – לא ניתן לקזז הפסדים בין בני משפחה (למעט בני זוג לפי סעיפים 65, 66), לא ניתן לקזז הפסד בין חברות בקבוצת חברות ולא ניתן לקזז הפסדים בין בעלי מניות לבין חברה בשליטתם. חישוב ההכנסה החייבת הוא ברמת הנישום, אותו אדם, וכך גם יכולת קיזוז ההפסדים מוגבלת לאותו נישום.

סעיף 28(ב) – קיזוז הפסד מועבר מהעסק או ממשלח יד: הסעיף עוסק בקיזוז הפסדים מועברים משנים קודמות מעסק או ממשלח יד. ניתן להעביר את ההפסד שחל עליו סעיף 28(א) רק במקום שלא ניתן היה לקזזו בשנת המס שבו נוצר, הפקודה דורשת כתנאי אפשרות לקזז את ההפסד, ולא בחירה של הנישום שלא לקזז את ההפסד. אם הנישום בחר שלא לקזז הפסד מעסק בשנה שבו נוצר בשל חוסר כדאיות כלכלית, ההפסד לא ניתן עוד לקיזוז. הבחירה שלא לקזז את ההפסד אפשרית רק אם הפקודה קובעת זאת במפורש.

הסעיף קובע באופן מפורש כי אם ניתן היה לקזז בשנת מס מסוימת את ההפסד שהועבר משנים קודמות וההפסד לא קוזז באותה שנה מסוימת לא ניתן יהיה להעבירו ולקזזו בשנים שלאחריה.

סעיף 28(ג): אם הנישום בוחר בכך הרי שיש באפשרותו לא לקזז הפסדים כנגד הכנסות מסוימות המפורטות בסעיף מבלי שאי הקיזוז ימנע את אפשרות קיזוז ההפסד בשנים הבאות. הכנסות שאין כנגדן חובת קיזוז באותה שנה הן אלה:

1. רווח הון שהוא סכום אינפלציוני כמוגדר בסעיף 88 לפקודה, בין שהוא חייב במס בשיעור 10% ובין שאינו מחויב במס כלל.
2. הכנסות ששיעור המס עליהן אינו עולה על 15%:

1. רווח הון כאמור בחלק 3 – רווח הון הנובע מניירות ערך נסחרים בבורסה ומעסקאות עתידיות. רווח הון כזה חייב במס בשיעור של 10% או 15% (בגין מרכיב הרווח הריאלי בלבד).
2. הכנסות מריבית בידי היחיד, במישור הפרטי, שמקורן בסעיף 2(4) לפקודה והן נובעות מתוכניות חיסכון, פיקדונות, אג"ח, מרכיב החיסכון בפוליסות בביטוח חיים, קופות גמל וקרנות השתלמות והכול כמפורט בסעיפים 125ג(ב) ו-125ג(ג) לפקודה.

סעיף 28(ח) – הפסד מהשכרת בניין: קיזוז ההפסדים הינו ברמת אותו אדם, הפסד פאסיבי. אם ההכנסה מההשכרה עולה ומגיעה לכדי עסק הרי שמדובר בהפסד מעסק ולא בהפסד מהשכרה, ועל ההפסד חל סעיף 28(א) ולא 28(ח). מכך ניתן להסיק שסעיף 28(ח) לפקודה חל על הפסד פאסיבי (סעיף 2(6) לפקודה), מהשכרת בניין, ברירת המחדל אם מדובר בעסק הוא סעיף 28(ח).

קיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל – סעיף 29: הסעיף קובע את התנאים לקיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל. לא ניתן יהיה לקזז הפסד לפי הוראות קיזוז ההפסדים אם מדובר בהפסד שהיה לאדם מחוץ לישראל, שאילו היה רווח והיה נשאר בחו"ל לא היה מתחייב במס לפי הוראות הפקודה.